Tax News:Highlights aus dem Wartungserlass zu Art I bis III der Umgründungssteuerrichtlinien

Mit Erlass vom 14.10.2013 hat das BMF[1] die Wartung der Artikel I bis III in den Umgründungssteuerrichtlinien (UmgrStR) vorgenommen. Dabei wurden die UmgrStR insbesondere an die seit der letzten Wartung erfolgten gesetzlichen Änderungen durch das Budgetbegleitgesetz 2011, das 1. Stabilitätsgesetz 2012 und das Abgabenänderungsgesetz 2012 angepasst sowie Klarstellungen, formale Anpassungen und Fehlerkorrekturen vorgenommen. Die für die Praxis wichtigsten Änderungen sind:

• Im Bereich des Art I (Verschmelzungen) wurde die Neuregelung der Besteuerung von Kapitalvermögen durch das BudBG 2011 und das AbgÄG 2012 eingearbeitet[2]. Insbesondere mussten die neuen Bestimmungen über die Behandlung der Anteilsinhaber (§ 5 UmgrStG) neu gestaltet werden.
• Im Bereich der Verschmelzungen erfolgte eine Darstellung der durch das AbgÄG 2012 erweiterten Ausschüttungsfiktion bei der Importverschmelzung sowie die damit verbundene Zurechnung von Einlagen und Einlagenrückzahlungen zum Evidenzkonto der an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften[3]. Ebenso wird die Anwendbarkeit der Ausschüttungsfiktion bei Verschmelzungen auf ausländische Körperschaften anhand von Beispielen erläutert[4].
• Den Ausführungen der KStR 2013 folgend wird präzisiert, unter welchen Voraussetzungen eine Firmenwertabschreibung auf eine Beteiligung innerhalb der Unternehmensgruppe der übernehmenden Körperschaft vorgenommen werden kann, wenn im Hinblick auf diese verschmelzungsbedingt übertragene Beteiligung bereits in der Unternehmensgruppe der Rechtsvorgängerin eine Firmenwertabschreibung begonnen wurde[5].
• Im Bereich der Umwandlungen wird vor dem Hintergrund der Neuregelung der Grundstücksbesteuerung die steuerliche Behandlung von Grundstücken bei Umwandlungen dargestellt. Insbesondere werden auch allfällige Rechtsfolgen dargestellt, wenn der Umwandlung eine Einbringung vorangegangen ist[6].
• Kernpunkt der Neuerungen bei den Umwandlungen ist die Neukonzeption der Ausschüttungsfiktion[7]. In den Richtlinien wird zur neuen Rechtslage klargestellt, dass permanente Differenzen zwischen dem unternehmensrechtlichen und dem steuerlichen Ergebnis das Umwandlungskapital nicht beeinflussen. Daher sind weder Forderungen im Zusammenhang mit steuerbefreiten Erträgen vom Umwandlungskapital abzuziehen, noch Passivposten im Zusammenhang mit nicht abzugsfähigen Aufwendungen dem Umwandlungskapital zuzuschlagen. Als Beispiele für permanente Differenzen führen die Richtlinien die Körperschaftsteuerrückstellungen und Repräsentationsaufwendungen sowie aktivierte Körperschaftsteuervorauszahlungen an. Lediglich temporäre Differenzen führen zu einer Adaptierung des Umwandlungskapitals. Beispiele für temporäre Differenzen sind zB steuerlich nicht zulässige Abschreibungen (zB bei PKW), Unterschiede im Ansatz der Herstellungskosten, steuerlich nicht zulässige Pauschalwertberichtigungen, steuerlich zu aktivierende Geldbeschaffungskosten und Differenzen bei den Pauschalrückstellungen, Sozialkapitalrückstellungen sowie der 20 %ige Abzinsungsabschlag bei langfristigen Rückstellungen. Bei all diesen temporären Differenzen sind die steuerlichen Buchwerte für das Umwandlungskapital von Relevanz.
• Im Bereich der Einbringungen werden die mit der neuen Rechtslage erforderlichen Adaptierungen vorgenommen[8] und durch Beispiele veranschaulicht. Insbesondere wird das neue alternative Aufwertungswahlrecht bei der Einbringung von Grundstücken dargestellt und klargestellt, dass von diesem Aufwertungswahlrecht auch im Rahmen der Einbringung von Mitunternehmeranteilen Gebrauch gemacht werden kann.
• Für den Fall, dass eine betriebsnotwendige Liegenschaft nicht zurückbehalten und zur Gänze eingebracht wird, wird präzisiert, welche Anforderungen an eine zu schließende Nutzungsvereinbarung für den nach der Einbringung der Liegenschaft weiterhin durch den Einbringenden genutzten Teil der Liegenschaft gestellt werden[9].
• Das BMF stellt klar, dass ein negatives variables Konto einer Personengesellschaft nicht durch ein bloßes Einlageversprechen des Einbringenden positiv wird; ein Zurückbehalten oder die Entnahme des negativen Kapitalkontos durch den Einbringenden ist nach Ansicht des BMF ebenfalls unzulässig[10].
• Das BMF nimmt Aussagen für den Fall der Einbringung eines mit einem Furchtgenussrecht belasteten Kapitalanteils in die Richtlinien auf[11].
• Unter Bezugnahme auf eine UFS-Entscheidung[12] wird vom BMF festgehalten, dass eine Anwendungsvoraussetzung des Art III UmgrStG verletzt ist, wenn durch eine zu hohe unbare Entnahme der Verkehrswert des eingebrachten Vermögens negativ wird[13].
• Aussagen aus dem Salzburger Steuerdialog 2013 zur Bilanzberichtigung im Zusammenhang mit Einbringungen werden erstmals in die Richtlinien aufgenommen[14].
• Bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils muss nach Ansicht des BMF für die Beurteilung der Vergleichbarkeit des verlusterzeugenden Vermögens im Zeitpunkt der Einbringung auf den Betrieb der Mitunternehmerschaft abgestellt werden. Zudem erfolgen in den Richtlinien Aussagen zur Beurteilung der Vergleichbarkeit bei der Einbringung eines Kapitalanteils[15].